摘要：随着全球气候变暖，人们对碳汇的关注度逐渐提高，碳汇经济已经浮出水面。文章依据质量守恒定律和物质流成本会计理论，以额度化的碳物质运动为核算对象，对企业的碳会计报表框架进行构想设计，以明确反映企业生产经营活动中已排碳量是多少、可排碳额度是多少以及企业需要购买多少排碳额度，为企业在碳汇交易中应该购买多少排碳权提供了依据，为企业和政府管控碳排量总量，更好地使企业股碳减排，披露企业会责任履行情况提供了一种简单的手段。
Abstract: With global warming, people concern about carbon sinks gradually increase. The carbon sequestration economy has surfaced. This article, based on conservation of mass and material flow cost accounting theory, takes amount of carbon material movement as the object to design the framework of carbon accounting statements of the enterprise, to clearly reflect the amount of carbon emissions in production and operation activities, carbon credits can be ranked and the amount of carbon credits that the companies should purchase, providing a basis for the amount of carbon emission rights that the companies should purchase in carbon trade. It also provides a simple means to control the total carbon emissions, make enterprises reduce carbon emission, and disclose the implementation of the responsibility.
关键词：碳会计；碳会计报表；排碳额度
Key words: carbon accounting；carbon accounting statements；carbon credits
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）16-0146-02
作者简介：毛成龙（1988-），男，河南邓州人，本科在读，研究方向为会计学；毛祖丰（1990-），男，江西上饶人，本科在读，研究方向为会计学。
1 碳会计核算背景及研究现状
1.1 碳会计核算背景 哥本哈根气候大会之后，人们对于发展低碳经济的呼声越来越高，各种低碳概念应运而生，随着国际合作的不断加深，“碳汇交易”逐步兴起，碳汇的确认、计量与定价的理论和实务等深层次问题逐渐浮出水面。
1.2 研究现状 目前，对碳汇产品经济价值、市场交易、流转方式等经济类问题的研究只是刚刚起步，而涉及到碳汇交易的会计核算方面仍属于前沿问题。2008年，Stewart Jones教授等将与碳排放、交易及鉴证等一系列会计问题称之为碳排放与碳固会计（CES Ac-counting），正式标志着其作为一个重要而特殊的环境会计分支受到国际会计学界的关注。碳排放与固碳会计主要涉及：碳排放配额的财务会计处理，与碳排放与交易相关的风险核算与报告、与碳排放与交易相关的不确定性核算与报告、碳排放与交易相关的信息披露、与碳排放与交易相关的成本管理和战略发展等。 [1]
2 碳会计相关问题
2.1 理论依据 文章所设计的碳会计核算的是关于碳物质量的变化情况，核算的理论基础是质量守恒定律和物质流成本会计。质量守恒定律：任何变化，变化前各物质的质量总和等于变化后生成各物质的质量总和。物质流成本会计：是用实物计量单位和货币计量单位来记录追踪企业投入生产的所有原材料、能源以及相关的人工费和其它间接费用的流向，以此数据为基础，分析评价不必要的物质资源损失浪费成本，以期采取相应的改进措施，达到经济效益与环境效益双赢目的的环境管理会计核算方法。[6]
2.2 会计确认计量要求
2.2.1 碳会计与财务会计的区分及联系 本文所构建的谈会计核算体系框架是独立于企业财务报表之外的需要独立披露的报表，以实物量为记账单位，核算的是碳物质的量的流动变化，而不是财务会计中的资金的变化，所以与企业财务会计是分离的。企业财务会计核算排碳权所涉及的问题，特别是财务会计中与货币资金有关的排碳权的计量问题等，本文均不讨论。
2.2.2 碳会计目标 通过对企业碳流量的核算，反映企业排碳固碳的实物量的情况，为企业在碳汇交易中应该购买多少排碳权提供了依据，为企业披露企业履行社会责任，政府管控企业碳排放情况提供依据。
2.2.3 碳会计假设 ①会计主体假设。企业应对其自身发生的碳排放量和固碳量进行核算，所以在单独的碳会计核算体系里企业应该是会计主体。②持续管控假设。指碳会计核算体系应以企业的生产经营活动将无限期的延续下去为前提，持续的核算企业的碳流量情况。③会计分期假设。指碳会计核算也需要把企业持续管控的过程划分为一定的会计期间，一般以年度分期较为合适。④额度计量假设。本文认为以千克（kg）做为计量单位比较合适，因为在单独披露碳会计报表的前提下，依据的质量守恒定律，参照的是物质流成本会计，所核算的都是实物量，而非货币量。而且碳汇价格确认计量是企业财务会计核算内容，已经在传统的财务报表里反映，没有必要再重复。同时这样以实物量作为计量单位，不仅可以避免排碳权价格波动对报表的影响，而且以物质单位计量更符合披露企业碳流量真实情况的初衷。
2.2.4 碳会计对象 碳会计的核算对象是碳会计所反映和监督的内容，即企业生产经营活动中的额度化的碳物质运动。依据质量守恒定律，在产品的原材料购进、生产加工以及产品销售等过程中，如果物品中含有一定量的碳物质，则这些碳物质始终客观存在于加工后的产成品、废弃物或者排放物之中。而用以衡量物品中所包含的碳物质的尺度，我们称之“碳额度”，以“数值+单位”为表述形式，相当于现实生活中的货币一样。因此，碳会计对象应具有守恒性、运动性、可计量性三种属性。
2.2.5 碳会计要素 额度化的碳是随着物品形态的变化而转移的，所以碳会计也对会计对象进行分类，分为五种碳会计要素：碳资产、碳负债、碳资本、本期流入排碳额度、本期流出排碳额度。需要说明的是这里的碳资产、碳负债、碳权益不同于财务会计中的资产、负债、权益，因为碳会计只是对物质的流动进行核算，没有涉及到资金的流入流出，自然就不符合财务会计中资产负债权益的定义，在碳会计中也只是为了方便而借用这种习惯的说法。
2.2.6 碳会计等式 碳负债=碳资产-碳资本
碳负债=碳资产-碳资本+（本期流入排碳额度-本期流出排碳额度）。其中，将碳负债写在等式左边是因为碳负债的数值是倒挤出来的，并且碳负债是评价的依据。
2.2.7 记账原理 碳会计记账采用收付实现制。
2.2.8 会计计量的可行性 碳会计计量的可行性包括技术可行和经济可行。首先，依据质量守恒定律，从客观上说，物品含碳量是可以计量的，无庸赘述。但是因为碳流量分离的复杂性，数据计量的准确可靠性以及被认可程度就值得商榷。其次，碳会计核算还必须考虑到核算的经济成本，因为碳分离计算的复杂性和技术性，具体的算法以及实际操作也超出了会计的的范围，这应该是生态学家等研究的内容，因而不可能每个企业都雇佣一位专家，像在实验室做实验一样，精确计量所有物品的含碳量。
2.2.9 记账规则 碳会计也采用复式记账法记账，记账符号为“借”、“贷”，其规则仍然是“有借必有贷，借贷必相等”。
2.2.10 碳会计信息质量特征 碳会计信息质量特征是指碳会计信息应该满足政府和企业需求的属性，是碳会计“所应达到或满足的基本质量要求”，概括为一下几个方面：①相对可靠性。②相关性。③可理解性。④可比性。⑤重要性。⑥及时性。
2.3 碳会计要素核算基本框架及账户体系
2.3.1 碳资产核算 碳资产指企业由过去的交易或者事项形成的，由企业占有或控制的，预期会给企业增加碳排放的额度量，可以分为两类，一类是实物占有的碳物质存量，一类是企业拥有的政府许可的排碳量。因而设置会计账户有“可排碳额度”、“存货含碳量”、“固定资产含碳量”、“林木资产含碳量”等。具体科目及碳会计记账处理为：①可排碳额度：为了正确核算可排碳额度，碳会计应设置“可排碳额度”科目。该科目用于核算企业初始及后续购入的政府许可排碳额度。此账户借方余额必须大于或等于零，“可排碳额度”科目余额不足时，应贷记“碳负债”。②存货含碳量：用于核算企业存货包括购入的原材料、燃料以及出售的产品等各类具有物质实体的材料物资的含碳量。例如，企业购入原材料时，应按计算的碳含量数值，借记“存货含碳量”科目，贷记“业务转移碳量”科目，同时，借记“业务转移碳量”科目，贷记“可排碳额度”科目，“可排碳额度”余额不足时，应贷记“碳负债”。销售商品时，借记“可排碳额度”科目，贷记“业务转移碳量”科目，同时，借记“业务转移碳量”科目，贷记“存货含碳量”。③固定资产含碳量：用于核算企业固定资产的含碳量。企业购入固定资产时，借记“固定资产含碳量”科目，贷记“初始碳资本”或“可排碳额度”科目。
2.3.2 碳资本核算 碳资本是指企业初始获得可排碳额度以及之后累计向自然环境中排放的碳量。可以分为企业初始占有的碳资本和正常经营期间获得的累计净排碳额度。设置账户有“初始碳资本”、“后续累计碳资本”。具体科目及碳会计记账处理为：①初始碳资本：用于核算企业成立时的初始占有的可排碳权益。②后续累计资本：用于核算企业成立后累计从本期净额度表转入的可排碳权益。期末需要从本期净额度表将本期净额度转入本科目，借记“本期净额度”科目，贷记“后续累计资本”科目。
2.3.3 碳负债核算 碳负债是指企业超过政府许可排碳额度向自然环境中累计排放的碳量，企业需承担这种环境责任。此类账户只设置“碳负债”科目，数值等于碳资产减碳资本。政府要求企业必须披露碳会计报表，并保证碳负债科目贷方余额为零，如果期末贷方余额为正数，则说明企业超过了政府许可的额度向自然环境中排放了碳，企业就需要购买排碳额度来保证碳负债期末额度为零。
2.3.4 本期流入碳额度核算 本期流入排碳额度指本期各种交易或事项流入企业的可排碳额度和碳含量。可以分为政府无偿分配额度，企业购买的额度，企业购入存货流入的碳量，林木资产每年增加的固碳量等。因而对照设置科目有“无偿分配额度”、“购入排碳额度”、“业务转移碳量”、“林木资产收益”以及“其他流入额度”。具体科目及碳会计记账处理为：①无偿分配额度：用于核算政府无偿分配给企业的额度。②购入排碳额度：用于核算企业购入林木资产或直接从碳汇市场购入的排碳额度。企业从碳汇市场直接购入排碳权时，企业财务会计应借记资产类科目，贷记“银行存款”，而碳会计应借记“可排碳额度”科目，贷记“购入排碳额度”；企业购入林木资产时，企业财务会计应借记“林木资产”或“生物资产”科目，贷记“银行存款”，碳会计应借记“林木资产含碳量”科目，贷记“购入排碳额度”科目。③林木资产收益：用于核算林木资产当期的固碳量。每年年末，依据计算的数值，借记“可排碳额度”，贷记“碳投资收益”科目。④业务转移碳量：用于核算企业购买和销售产品含碳量，在本期流入和流出排碳额度中均有此科目，两者相抵。⑤其他流入额度：此科目用于核算不属于以上几种情况的其他的流入企业的额度。
2.3.5 本期流出排碳额度 本期流出排碳额度是指本期各种交易或事项流出企业的可排碳额度和碳含量。包括企业出售的排碳额度和销售产品转移的碳量。设置科目有“出售排碳额度”、“业务转移碳量”和“其他流出额度”。具体科目及碳会计记账处理为：①出售排碳额度：用于核算企业出售的排碳额度。企业可以将用不完的额度在碳汇市场售出，记账同“购入排碳额度”相反。②业务转移碳量：用于核算企业销售商品的含碳量，在本期流入和流出排碳额度中均有此科目，两者相抵。
2.3.6 本期净排碳额度 本期净排碳额度等于本期流入排碳额度与本期净流出排碳额度的差，主要是由废弃物包括废弃缺陷产品、废弃不用的边角料以及废渣废水废气等的含碳量构成。
2.4 碳会计报表设计
2.4.1 碳资产负债表 碳资产负债表属于静态报表，是反映企业在某一特定日期碳流量状况的报表。通过碳会计报表，可以提供企业在某一特定日期碳资产的总额及其结构，表明企业占有的碳总量和可排碳额度；可以提供企业在某一特定日期的碳负债总额；碳资本可以反映企业在某一特定日期所拥有的碳资本，据以判断企业固碳排碳情况。碳会计报表采用账户式，按“碳资产=碳负债+碳资本”原理排列，左边列示碳资产，右边列示碳负债和碳资本。如表1。
2.4.2 本期净额度表 本期净额度表属于动态报表，是放映企业在一定会计期间固碳减排成果的报表。通过本期净额度表，可以反映企业一定会计期间的流入额度和流出额度情况。根据“流入-流出=经额度”的原理，上下结构列示。如表2。
3 关于碳会计报表的研究
3.1 需要披露碳会计报表的企业 从本期净额度表可以看出只有企业的废弃物中有一定的碳含量，才会造成企业碳负债的增加，因此并不是所有的企业都有直接的碳排放，因而也不需要所有企业都披露碳会计报表。所以需要披露谈报表的企业就是那些工业三废排放大户了，如火电站，炼钢厂等一些大量消耗化石燃料的企业。
3.2 评价指标的设置 碳会计报表同样可以参照财务会计报表的财务分析，设置一些计算指标，用以反映企业履行社会责任，参与固碳减排的情况。这种指标可以是定量的要求，也可以是比例要求。如碳负债，因为碳负债是倒挤数，代表了企业累计净排碳量，所以碳负债本身就是一个很好的指标，同时也可以用比例关系如碳负债比上碳权益或者用本期净额度比上总碳权益。
3.3 为企业环境成本管理提供了方向 对比“本期经额度表”中碳额度流入流出项目，可以发现，若没有碳汇交易或投资，而业务转移碳量又是上下相抵，这样造成企业本期排碳额度减少，也就是碳排放量增加的只有经营销售排碳量，也就是企业管理费用、销售费用以及废弃物的含碳量。
3.4 对碳汇市场的促进作用 单从“本期净额度表”来看，企业本期排碳量大并不意味着企业净排碳量一定大，因为企业可以从碳额度流入项目中弥补。而企业生产经营中一些碳排放是刚性的，以经济学或财务会计的一般观点来看，降低净碳排放量，除了要降低碳外，还要特别降调固碳行为。
3.5 对财务会计计量的影响 如果企业根据碳会计报表在已知本期实际排碳量、可排碳额度和需要购买的排碳额度的情况下，企业根据碳汇市场的即时价格可以直接算出用货币表示的金额，并且碳会计对于当前财务会计许多关于排碳权确认价量的很多问题的解决有一定的意义。
参考文献：
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