摘 要 遗产税是对财产所有者去世以后遗留的财产征收的税收。美日两国的遗产税的历史发展不同，效用也不同，但都促进了社会公平。本文通过对美、日两国遗产税效用的比较认为中国应当开征遗产税。
关键词 遗产税 美国遗产税 日本遗产税 社会公平
作者简介：罗旭，暨南大学法学院2012级经济法专业硕士研究生，研究方向：财税法及经济法。
中图分类号：D922.2 文献标识码：A 文章编号：1009-0592（2014）07-102-03
近年来中国收入差距较大，收入分配不公的问题已经日益严重，社会分配公平问题亟需得到解决。遗产税虽然现阶段在我国并未施行，但在西方很多国家已经发展已久，并作为调节居民收入分配、促进社会公平的一种手段发挥着积极作用。中国是否应当施行遗产税？这个问题的研究和解决对于调节我国社会成员的财富分配，促进我国收入分配公平有着重要的意义。
一、遗产税的理论基础
遗产税是对财产所有者去世以后遗留的财产征收的税收，通常包括对被继承人的遗产征收的税收和对继承人继承的遗产征收的税收。 在很多西方国家，赠与税通常会作为遗产税的辅税与遗产税配合征收。为什么能够征收遗产税呢？对此学界有过许多研究。在最早的遗产税研究中，王贞韶将国外关于遗产税课税的理论依据加以总结，归为六种学说，分别为国家共同继承说、没收无遗嘱的财产说、追税说、权力说、征税能力说、均富说。 之后的研究与这六种观点基本类同，有学者还提出了社会公益说的理论。
从实现社会公平的效用出发，笔者比较赞同均富说。均富说又称社会主义学说，由穆勒倡导，是在边沁的思想基础上推演而来的。 穆勒认为，虽然每个人都有权转让自己的财产，但为了避免财富的分配不平等，促进财富的分散化，应对接受赠与和继承财产的任何人规定一个接受或是继承的最高数量标准。 马斯格雷夫也是均富说的代表，他认为高收入阶层将遗产留给后代，会导致社会财富的分配不均，加大贫富差距和社会矛盾。通过对遗产征税，可以对社会财富进行一次再分配，有利于缩小贫富差距，维持社会稳定。
二、遗产税的具体实践——以美、日遗产税效用为例
由于遗产税在近代设立的主要目的是促进社会公平，而非增加财政收入，并且遗产税在财政收入中所占的比例是很低的，因此，这里对美、日遗产税效用的比较主要集中在促进社会公平这一效用上。
那么怎样通过征收遗产税促进社会公平呢？一方面，对富人征收遗产税能够对财富进行再分配，从而缩小贫富差距。从直观的角度上看，征收遗产税减少了继承人获得遗产的数量，使后代人起点不公平的状况得到缓解。并且遗产税是在死后一次性征税，能够实现对资本利得的补充课征，也促进了社会公平。另一方面，征收遗产税能够刺激富人慈善捐赠，从而帮助更多的社会弱势群体，减少富二代的继承额度，从而促进社会公平。
（一）美日遗产税在再分配方面的作用
再分配方面，遗产税能够通过征税对财富再分配，调节财富集中，促进社会公平。美国学者科普萨克和萨伊兹对美国1916000年遗产税纳税申报的数据进行了统计分析，测算出美国财富集中程度的变化情况。他们在结论中认为，大萧条和战争对资本的破坏直接降低了财产的集中，但新政中出台的高累进的税率政策，在其后很长时间发挥了作用，因此遗产税对减轻财富集中是有效果的。并且所得税和遗产税的累进税率可能是阻止大额财富集中的最重要的因素。他们还预测在新的几十年中，税率累进程度的下降可能会刺激新的财富集中。 从研究数据来看，高端财富份额变化趋势与税率变化趋势是呈反向变动的。遗产税最高法定边际税率越高，美国顶端富裕人口持有的财产份额越低。1932年美国将遗产税最高法定边际税率从20%上调到45%，并且合并征收赠与税之后，美国顶端富裕人口持有的财产份额总体上呈现缓慢下降趋势。1916年美国顶端富裕人口持有的财产份额近40%，而到2000年，这一数据已降至20%。这个研究成果与美国其他几位学者的研究成果是基本一致的。 从这里可以看出，在美国，遗产税能够减轻财富集中，能够使贫富差距日益增大的状况得到缓解。遗产税税率的高低对于社会的财富再分配有着重要影响。遗产税能够通过征税使社会收入分配更加公平。
日本的遗产税对再分配的效用是显著的。虽然日本是资本主义国家，是资本主义国家，但日本并没有因为这一性质而造成巨大的贫富差距，与此相反，日本一直以来是世界上城乡差距、地区差距与居民收入差距最小的国家之一。这与日本的遗产税制度不能说是没有联系的。02年日本的遗产税实行9级超额累进税率，最高边际税率为70%。 日本的富人常常需要缴纳巨额的遗产税。03年，日本将遗产税由9级减少到6级，并将最高边际税率从70%降低到50%。然而，日本今年贫富差距有扩大的趋势，日本正在计划三年内提高遗产税以调节财富分配，缓解贫富差距。 从这一系列事实中可以看出，日本的遗产税在财富再分配领域的功效是显著的。值得注意的是，由于遗产税的税率没有及时根据市场的情况调整，日本在某些特殊年份中遗产税并没有起到调节财富分配的效果。比如1994年日本将最高税率适用额由10亿元提高到20亿日元。日本经济泡沫崩溃后地价下跌，但日本并没有对继承税进行回调，这导致了平均100人中只有4人缴纳继承税， 加上2003年最高税率的下降，赠与税税率也随之下降，这导致继承税并没有起到再分配调节财富分配分配的效果。在日本，遗产税对再分配的效用是显著的，但是遗产税的应纳税起点和税率应当随着市场的变化进行积极的修改，否则无法发挥其再分配促进社会公平的效用。
（二）美、日遗产税在慈善捐赠方面的作用
慈善捐赠方面。其实征收遗产税与慈善捐赠之间的因果关系是复杂的，因为决定慈善捐赠有很多原因，不仅包括遗产税，还包括文化信仰，价值观等因素，国家对遗产课税只是其中的原因之一。不一定国家取消遗产税，人们就不再进行慈善捐赠。但总体上说，遗产课税与慈善捐赠是正相关的。纳税人适用的遗产税税率越高，慈善捐赠的数额越高。这是因为慈善捐赠改变了财产转移的相对价格，进而影响到纳税人的行为选择。
美国学者巴科杰和盖尔等利用几十年的联邦遗产税数据，找到了州和联邦的遗产税对慈善捐赠强烈的刺激效应的证据。他们认为取消遗产税将提高慈善捐赠的价格，幅度是77%，同时增加可支配财产，幅度是24%，他们估计取消遗产税将导致慈善捐赠的下降。 但也有学者的研究结论表明，取消遗产税不会大幅度减少对慈善的捐赠。在美国，关于遗产税率对慈善捐赠的刺激作用的研究是有争论的，不过从总体上看，遗产课税与慈善捐赠是正相关的。争论点主要是在幅度方面。
根据日本遗产税法规定，用于宗教、慈善、学术或者公益目的事业的财产属于非课税财产。还有规定，公益性捐赠在超过10000日元，且不超过改纳税人收入的25%时是可以纳税扣除的。 面对高额的遗产税和非课税的慈善捐赠，虽然日本也受儒家文化的影响，但还是有很多富豪会选择将财产的一部分进行慈善捐赠，这样一方面可以将本来用于国家纳税的钱财用来收获慈善家的美名，树立良好的形象，另一方面对留给后代的遗产总额影响也不会太大。从这个角度来讲，遗产税对慈善捐赠是有促进作用的。
三、中国应当开征遗产税，但不宜短期内立刻开征
笔者从调节收入分配，维护社会公平和稳定的角度出来，结合美、日遗产税的比较，认为中国应当开征遗产税，但不宜短期内立刻开征。
首先，开征遗产税是我国维护社会公平稳定的客观要求。近年来中国收入差距起码较大，可能已经到了一个收入差距悬殊的程度。中国收入分配不公的问题已经日益严重，甚至到了一个触目惊心的程度。中国社会公平问题亟需得到解决。中国的社会不公问题和百姓的仇富仇官和对政府不信任的情绪已经日益严重，如果这一问题得不到适当的解决话，中国的社会矛盾会进一步激化，很可能影响社会的稳定和发展。通过对遗产征税，可以对社会财富进行一次再分配，有利于缩小贫富差距，促进分配公平，维持社会稳定。
其次，开征遗产税不应当主要从财政增收的角度考虑。从美日开征遗产税的历史可以看出，美日两国开征遗产税最初是出于军费开支不足，增加财政收入的角度出发，但到了近、现代都是基于维护社会公平的角度才继续保持遗产税并不断修改完善。事实上，遗产税对于财政收入所占的比例很小，对财政增收的贡献不大。而且，我国现阶段政府财政收入很充裕，在征收成本不是过大的情况下，可以考虑开征遗产税。
再次，开征遗产税能够对社会财富进行再分配，促进社会公平。从对美、日遗产税效用的分析中可以看出，遗产税对于财富再分配的效用显著。虽然社会公平由很多因素决定，是否征收遗产税只是其中影响社会公平的因素之一，开征遗产税也不能绝对的说开征后社会会越来越公平，贫富差距能够不断缩小，但是遗产税对社会分配不公问题有减轻作用。征收遗产税能够天然的减少社会中上层和顶端财富持有人的财富，从而通过做减法的方式对社会财富进行再分配，促进社会公平。
最后，开征遗产税能够刺激慈善捐赠，促进社会公平。从对美、日两国的分析中可以看出，由于慈善捐赠改变了财产转移的相对价格，进而影响到纳税人的行为选择。遗产课税与慈善捐赠是正相关的。纳税人适用的遗产税税率越高，慈善捐赠的数额越高。因为与其将大量的财富交给政府，很多富豪会选择进行慈善捐赠，从而树立的良好个人和企业形象。而慈善捐赠一方面减少了社会上富有的人继承给下一代的财富，一方面改善了社会底层民众和弱势群体的经济状况，因此对于现阶段和下一代的公平有维护和促进作用。
此外，开征遗产税也能够鼓励富二代、富三代自立自强，鼓励公民依靠自己的能力致富，净化社会空气，使社会总体上朝一个良性发展。
那么，为什么短期内不宜立刻开征呢？学界对此有过很多研究，笔者是基本赞同他们的观点的。比如相关制度并不完善导致征收难度大；目前可征税的税基较小，少税可征等等。但是笔者的基本观点是，这个短期应当尽可能短，中国应当在未来10年之内尽快将这个制度建立起来。从美、日的历史实践中可以看出，虽然美、日两国在开征遗产税时相关制度也不完善，但是仍然是可以开征的。可能刚开始开征时要经历阵痛甚至难度很大，但是这能够给未来的公民树立一个观念和传统，就是遗产是需要纳税的，人生来是平等的，国家和社会是相对公平的。而且中国目前的社会分配不公问题已经到了一个比较严重的程度，如果任其发展会使社会矛盾激化，最后影响到国家和社会的稳定。如果等待相关制度完全完善，社会矛盾可能已经到了一个非常激烈的程度，到时候再开征可能为时已晚。而且美、日的遗产税开征也是在社会经济发展大概30年左右的时期，遗产税的开征对美、日的经济发展并没有明显的阻碍作用。所以即使短期内开征遗产税对创业的积极性以及经济的发展的影响应当不大。
注释：
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