[提要] 如今社会会计信息失真、会计报表操纵事件层出不穷，为对报表操纵有更清晰的认识，遏制报表操纵、净化会计环境，本文在分析其诱因、手段的基础上，提出相应的防范措施，多管齐下综合治理，力争还文明社会一张真实、客观、完整的会计报表。
关键词：会计报表操纵；诱因；手段；防范措施
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2014年8月10日
自改革开放以来，我国经济发展出现腾飞之势，企业会计业务越来越繁杂，会计信息的质量要求也受到空前、广泛的关注。但是会计信息失真、会计报表操纵问题却愈演愈烈，这不仅扰乱了社会经济秩序的正常运行，不利于社会资源的优化配置，更是引发了一场关于“会计界诚信恐慌”的讨论，人们在担忧会计界诚信线下滑的同时，也关注操纵行为带来的直接经济损失以及潜在的危害。从微观而言，这不利于投资者做出准确科学的投资决策；从宏观而言，这不利于政府有关部门及时发现、防范和解决企业藏匿的财务危机，因此对会计报表操纵相关问题的分析探讨，分析其相应的对策，对净化会计环境而言是一项刻不容缓的任务且具有重大意义。
一、操纵会计报表的诱因
会计报表操纵是指企业管理当局选用伪造、变造等技术措施来操纵其真正的财务状况、经营成果以及现金流量的会计假造行为，从而导致与企业经济业务实情不符，这不仅自毁企业的信誉，也阻碍了市场经济健康发展运行。引发企业操纵会计报表主要有以下因素：
1、为了规避市场监管的需要。我国证券市场发展较晚，处于起步阶段，发展不成熟，受到政府管束较多，企业上市、增股及退市无不是受到政府对其有关财务指标规定的限制。譬如，股本总额在上市发行之前不得低于3，000万元人民币；上市公司持续三年平均净资产收益率必须达到10%，且每一年最低不可少于6%，才具有增股的资格；如果净利润三年持续亏损，将暂停上市。而这些成文的规定将不少准备或已经上市的企业“拒之门外”，使其在证券市场“圈钱”计划落空；上市企业经营不济，则要承受着退市的压力，为达到内部控制利益，竭尽所能操纵会计报表的行为也就应运而生了。
2、获取银行信贷或商业信用的需要。在我国，企业广泛面临资金短缺问题，这严重阻碍了其扩大再发展，且因其没有达到上市融资的条件，固然在证券市场“圈钱”是行不通的，于是企业就把希望寄托于向银行等金融机构贷款。如今，银行已成为自负盈亏的经营主体，基于风险考虑，一般不愿贷款给亏损和缺乏资信的企业，因而企业为了获得银行贷款，就需要对会计报表进行操纵。此外，企业间供销经营，常常伴随着赊销等经营方式，一些经营不善的企业为了获取供应商的商业信用，在没有付款就能拿到原料、货物进行生产销售的情况下，为企业资金周转提供了有效的资金时间价值，甚至是为“无本”买卖争取到了资金回笼的时间，因此，一些经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番，出具一份经营状况好、偿债能力强的会计报表也就不鲜见了。
3、为了业绩考核的需要。企业是以盈利为目的的一种组织形式，其对员工的嘉奖方式多以业绩考核为主。企业的绩效评价主要基于一系列财务指标（资产周转率、资产负债率、投资回报率、利息保障倍数等），任何一项财务指标的计算都是基于会计数据得出的。在普通的企业，管理人员的工资水平、福利待遇、升职机会等直接与其在职期间经营业绩的认定相连；在国有企业，管理者的薪金和政治地位与经营业绩成正比关系。因此，在各自想要谋取利益的驱动之下，管理者们往往对会计报表的数据进行人为操纵，进而实现对财务指标的控制，以达到业绩考核的期望。
4、纳税筹划的需要。纳税人在现行法律框架内，可以对其经济活动进行合理有序的安排，实现少纳税或者延期纳税，正因如此，目前很多企业就企图钻法律的“漏洞”，减少纳税金额，有意“安排”其经营活动，如少计收入或延迟确认收入、多列支出、虚开增值税发票、骗取出口退税，为达到以上偷逃税金的目的，则需对会计报表进行操纵。另外，也有上司公司为了增股、防止ST特别处理或终止上市，则不吝大展拳脚粉饰会计报表。
二、会计报表操纵常见的手段
会计报表操纵的诱因纷繁多异，其操纵手段也复杂多样，在实际操作过程中，常见的主要有以下几种：
1、利用关联交易。关联交易通常是指具有上下游关联关系的企业之间自主买卖，其纽带关系却不对外披露，利用关联交易来操纵会计报表，以达到欺骗报表使用者的目的，这是目前集团企业和上市公司最常用的造假手段，主要有以下方式：（1）虚构经济业务，如在今年年底前集团母公司将大批的产品销售给关联公司，明年年初以产品质量不合格退回，借此虚增本年度利润，实现操纵会计报表的目标；（2）向关联方支付或收取管理费的方式调节净利润；（3）隐瞒关联关系，并为其提供贷款担保；（4）研究与开发项目的转移，如：A、B两公司同为甲集团的子公司，甲集团要求A公司终止对某一新项目的开发，以内部价格将其转移给综合实力较强的B公司，形成关联交易，实现对整个的集团的利润操纵。
2、运用收入、成本费用。收入是构成企业利润的主要部分，而利润是判断企业经营业绩的重要指标，因而在收入上“大做文章”也就成为有心人操纵会计报表的惯用伎俩，其主要表现在采用什么方式、何时确认收入上：（1）提前确认收入，按照确认收入的规定，此类销售是不能确认收入的，但是为了提高利润，尤其是在年度期末就更容易发生了，如：将附有销售退回条件的销售在其销售退回约束期内就确认收入，利用不恰当的完工百分比法提前确认劳务收入，支付手续费方式的委托销售在发货时就确认收入；（2）虚构收入。包括虚开发票确认收入，售后回购的违规操作，多层控股集团内的销售。成本费用是利润的抵减项目，通常也被视为用来操纵会计报表的重要项目之一。主要有以下方式：（1）利用存货操纵成本。这种方法是采用变更存货计价方式实现对利润的操纵，如在通货膨胀的经济环境下，存货成本呈上升趋势时由加权平均成本法改为先进先出法；（2）利用资本性支出和收益性支出操纵费用。根据当前会计制度的规定，固定资产和其他长期资产建设企业支付的借款利息费用，在这些长期资产达到预定可使用状态前的支出，可以资本化，计入这些长期资产的初始成本；完工后到借款到期日发生的借款利息计入财务费用冲减当期损益，而在实际操作中，有不少企业却将这部分利息资本化，从而缩小当期损益，虚增利润，扩增资产。
3、利用资产评估。企业有股份制改组、租赁、抵押贷款和其他济活动时通常要启动资产评估程序，聘请专业资产评估公司评估企业资产。在此过程中，企业会尽其所能影响评估者将大部分资产确定为评估增值；将潜亏的资产评定为减值，销抵资本公积，资产这样此起彼伏，实现提高并改善企业的偿债能力和财务状况的目的。
4、利用资产重组。资产重组是优化配置企业资产与产业结构的最佳方式，能迅速提升企业竞争力，达到效益最大化。但是，现在资产重组倒是被普遍用于会计报表操纵，以至提及资产重组，人们就会想到财务作假，常见做法是：（1）上市公司低价购买非上市企业盈利能力强的下属公司；（2）操纵债务重组，“巧取”重组收益；（3）少数上市公司与证券公司或其他投资咨询机构同流合污，借资产重组之机，操纵会计报表，从而达到操纵股价的目的。
5、运用政府补贴税收等。如今，当地政府积极支持地方经济发展，为实现增收致富，在对外招商引资时就提出了很多优惠条件，且在必要时会给企业予一定的援助和扶持，如给企业提供贷款、税收减免或税收返还和政府补贴，而这些条件则备受企业的青睐。部分企业凭仗当地政府赋予的优惠政策提升本期利润，甚至实现转亏为盈的互换，然而在这“光鲜靓丽”的经营业绩背后却隐藏着种种财务危机。
6、利用财务费用操纵现金流量表。在编制现金流量表时，往往对财务费用归属于哪种现金流量进行划分，操纵者常用混淆划分来蒙蔽报表使用者。将筹资活动的现金流入归属于经营活动之下，其典例是接受捐赠现金收入；将经营活动的现金支出归属于投资活动的支出行列，如开具带息的应付票据支付的利息，经营活动的资金流动类似的增减变动，就能操纵经营活动产生的现金流量，错误地向报表使用者传递企业经营绩效的真实情况。
三、会计报表操纵防范措施
1、开展诚信教育，建立有效的激励和约束机制。诚信是一种传统美德，是会计人员立身之术、执业之基、道德之精髓，是降低市场交易成本的必备条件、市场经济赖以生存的基石。当前，在会计做假频繁曝出的情况下，提高会计从业人员的职业道德和技能是必需的，熟稔的技能水平是道德水平的保证，高水平的职业道德是避免人为会计职业技能错误的重要保障因素，因此要定期对会计人员开展强化专业知识学习和诚信教育，以提高业务处理的能力和职业道德水平，并且积极学习相应的法律法规，及时学习了解新出台的各种政策，使其从自身的意识观念就有抵制会计报表操纵的行为。当然，也有不少企业的会计人员是在企业高层管理人员的指使、授意、强迫下进行会计报表操纵的，并非自身的主观意识行为。此外，建立有效地激励和约束机制，对于防范会计报表操纵也将会起到重要的作用，如完善对管理人员的薪酬和经理人的绩效考评等管理体制，实行认股权计划可将管理者的个人利益同公司长期利益联系起来，这将减少管理者为了眼前的利益而操纵会计报表。
2、强化企业内控制度。在我国，人们对内部控制的观念意识较为薄弱，很多企业的这一制度没有得到强有力的执行，甚至是名存实亡，这严重阻碍了其发挥提供经营管理效益、防止舞弊、控制风险等作用，因此建立健全内部控制制度势在必行。在实践中，企业应该根据自身实际情况，实行岗位责任制、遵循不相容岗位相分离的原则、明确授权审批权限、加强对电算化存取权限进行控制、完善企业内部的牵制稽查考核体系、定期考评优奖劣罚等。同时，完善内部审计制度，充分发挥内部审计的监督监测的作用贯穿于整个企业的全方位、全过程，加强内审人员对公司管理模式的掌控，提高信息采集及对其正确性的鉴别能力，以增强其监控职能。总之，建立健全内部控制制度，会使企业商务活动更加透明化，其有效地贯彻实施必将防范并减少会计报表操纵，促进业务流程标准化，使企业生产经营管理步入一个全新的层面。
3、强化外部监控机制。市场经济自身具有其不可避免的缺陷，且我国市场经济起步较晚、发展不成熟，与市场经济发展程度相对完善的国家相比，存在着巨大的差距。所以，我们需要税务、审计、银行、工商、证监会、财政部等对公司的经济行为模块有完美的衔接，各部门在各司其职的基础上，对一些模糊地带还要密切合作，只有一张严密结实的网才能够对会计报表操纵行为不成漏网之鱼，尤其是要发挥证监会加大对上市公司的监管力度，严格把关上市公司发行股票增股等有关交易事项以及并购重组行政许可审核工作流程，做到奖惩有度。同时，还要完善以注册会计师审计为中心的社会监督体系，发挥并维护其“经济警察”在会计报表操纵中的防范作用，在审计过程中，注册会计师应怀有高度质疑的职业态度，强化其审计的独立性，净化其执业环境，排除外界干预，坚守会计信息到达外部使用者的最后一道防线。
4、完善法律法规，加大惩罚力度。会计报表操纵行为只依靠企业的自身管理是难以杜绝的，只有将报表操纵的责任上升到法律的层面，具备法律的震慑力才能真正的防范会计报表操纵，所以要从以下几方面完善法律法规的建设。（1）完善会计法律法规，减少可选择性操作规定，压缩报表操纵空间，且其法律法规的制定应具超前性，避免会计处理过程中无法可依的情况；（2）引入民事赔偿机制。分散的广大中小股民是会计报表操纵带来损失的直接承担者，但对其损失却无人问津，引入民事赔偿机制，完善《民法》中对股民的赔偿规定，不仅增加操纵成本，使造假收益不划算；而且能维护众多股民权益，调动其与操纵会计报表行径作抗争的积极性；（3）进一步明确《注册会计师法》对注册会计师在审计过程中应承担的经济责任和法律责任的规定，使其保持职业应有的严谨性，避免将操纵后的会计报表报出；（4）加大操纵做假惩罚力度，经营者操纵会计报表无疑是想从中获取风险收益，如果其风险收益小于操纵造假风险成本，这势必会减少会计报表操纵的行为，这方面可以借鉴美国的做法，加大惩罚力度，对相关法律中的规定进行具体量化。
总之，会计报表操纵是一个综合的国际性难题，其涉及到会计环境、社会道德、法律环境和管理体制等多个领域，对其整治是一项漫长而又艰巨的任务，应以其诱因、手段为基础，多管齐下综合治理，力争还文明社会一张张真实、客观、完整的会计报表。
主要参考文献：
[1]杨晨.财务报表粉饰行为及其防治[J].时代金融，2013.9.
[2]李岩.上市公司财务报表粉饰行为及其防范[J].合作经济与科技，2012.23.
[3]田苗.财务报表粉饰行为及其识别[J].企业导报，2012.22.
