摘 要：成本会计在财务会计和管理会计之间有重要作用，也融合了财务会计和管理会计的质量特征。辅助生产费用作为成本会计中核算的重要部分，它的合理分配与否在一定程度上决定了产品成本的准确与否，合理的分配方法也体现了成本会计信息的质量特征。本文通过研究辅助生产费用的分配方法，对会计信息质量特征做出深入分析。
关键词：成本会计 辅助生产费用 分配方法 会计信息质量
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）06（c）-085-04
成本会计是财务会计与管理会计的混合物，是计算及提供成本信息的会计方法。成本会计主要通过处理企业获取和消耗资源的成本及其相关信息，将其传递给财务会计和管理会计，从而服务于财务和管理。财务会计要依据成本会计所提供的有关资料进行资产计价和收益确定，而成本的形成、归集和结转程序也要以复式记账法为基础。同样，成本会计所提供的成本数据，更多地被企业管理当局作为决策的依据或被用于对企业内部管理人员的业绩评价。总之，就财务报表的编制而言，成本会计属于财务会计；但从管理角度来看，成本会计是管理会计的一个重要组成部分，即是以管理为核心的。辅助生产费用作为成本会计的重要组成部分，其分配方法和合理准确与否在一定程度上决定了产品成本的准确与否，对财务报表层次和管理者使用方面都有很大的影响。
1 文献综述
对于辅助生产费用分配方法的相关思考和研究在21世纪初就开始了。徐忠平和毛洪涛（2002）研究了顺序分配法的费用分配机理，科学地确认了费用分配的标准，即第一步，总体考察。可能存在两种情况。一是存在施惠量最大同时受益量又最小的辅助生产车间，则将其排在第一位，先分配费用；二是如果某一辅助生产车间施惠量最大但受益量并非最小，则只需分析施惠量最大车间和受益量更小车间之间的交互分配情况，即只需比较这二者间互相提供服务的大小，将施惠量大的排在前面。第二步，按第一步的原则依次确定其他辅助生产部门费用分配顺序。
对于交互分配法的研究，赵玉洁（2003）对交互分配法的分配原理、分配程序进行了分析，指出代数分配法、计划成本分配法和一次交互分配法虽然本质上都是交互分配法，但是它们的分配原理、分配程序不同。代数分配法和计划成本分配法是把发生的全部费用按同一分配标准同时分配给全部受益单位，但计划成本分配法需要对差异进行处理，而一次交互分配法要对受益单位按辅助生产内外进行区分，并按不同的标准对辅助生产内部和以外的各受益单位进行两次有顺序的分配；彭文静（2011）重点分析了交互分配法中一次交互分配法在核算过程及在应用时应该注意的问题，即正确计算交互分配率，正确计算交互分配后实际费用，正确计算对外分配时受益对象承担的费用，正确编制会计分录，为企业辅助生产费用的分配提供参考；沈晓娟（2012）从教学角度探讨辅助生产费用的分配方法，用图示分析和T型账户结合分配辅助生产费用；朱卫东和乔鹏程（2013）提出为提高分配结果的准确性，应将交互分配后各辅助生产车间分配转入的费用纳入其辅助生产成本明细账，重新计算交互分配率；徐丽（2014，2015）对辅助生产费用从分配方法、分配程序、分配特点、分配方法的优缺点、分配结果的精确度进行了综合的分析，随后又对辅助生产费用核算方法之一的计划成本分配法结合案例进行分析，指出了存在的问题并提出改进意见，即建议将辅助生产费用计划成本分配法进行改进，结合一次交互分配法的特点进行计算，结果将会更加科学、合理。
继而龚春华（2016）提出了辅助生产费用分配方法选择原则，即简单化原则、相关性原则、重要性原则、成本效益原则和易于监控原则，这些原则的提出对于指导成本会计工作的方法的选择及工作的展开有着重要的意义。
刘国中（2016）对辅助制造费用分配方法交互分配法中的代数分配法结合案例进行辨析，提出修正意见，以推动成本会计理论与实务的进步。本文对已有研究不做赘述，主要从辅助生产费用分配方法的会计信息质量特征展开分析。
2 辅助制造费用分配方法之会计信息质量特征分析
根据会计信息质量特征研究课题组对我国会计信息质量特征体系的研究（2006）可知，成本会计要在真实性和相关性之间做出权衡。两个框架共同的约束条件是会计成本核算的收益要大于成本，即经济性。这与文献综述中辅助生产费用中成本效益原则相吻合。原则是指导各种行为的核心，属于上层建筑；而质量特征是对会计信息披露的要求。以下的分析便在此基础下展开，并举例分析。
举例：某公司设有供电、供水两个辅助生产车间，其2015年6月发生的服务费用和向各部门提供服务的资料如表1所示。
2.1 直接分配法
直接分配法是輔助生产费用分配的基本方法，它不考虑各个辅助生产车间之间相互提供服务（劳务或作业）的情况，而是将辅助生产车间所发生的费用直接分配给辅助生产车间以外的各个受益部门（产品）。表2为直接分配法的计算应用。
辅助生产车间相互耗用的劳务不负担费用，分配结果的准确性受到一定程度的影响。如果辅助生产车间相互之间互相提供劳务作业很多，其分配就会有严重的偏差，辅助生产成本未合理分配，会导致产品计价出现失误，或者管理费用等其他费用不接近真实情况，违背了真实性，也不利于报表使用者的阅读。鉴于财务会计的总体质量特征：真实性，即成本要接近实际情况，和管理会计的总体质量特征（会计信息质量特征研究课题组，2006）。相关性，会计信息的相关性是指会计信息与信息使用者的需求或利益之间的关联程度，直接分配法的使用对企业提出限制，一般只适用于各辅助生产车间之间互相提供劳务作业不多，或辅助生产车间只对基本生产车间等外部各部门（产品）提供服务的情况。这里的相关性包含两层含义：一是会计信息与使用者的需求相关，二是会计信息与使用者的利益相关。根据第一层含义，相关的会计信息与信息使用者正在处理的事项具有某种关联度。会计信息的内容改变、数值大小及其变化，均会影响到信息使用者对客观形势的判断、对行动方案的取舍和对企业经营活动的安排。如此便合理地保证了会计信息的真实性和相关性。
2.2 顺序分配法
顺序分配法也称阶梯分配法，是按照辅助生产车间施惠量和受益量多少的顺序分配辅助生产费用的一种分配方法。其基本分配思路如下：首先为各个辅助生产车间按照施惠量和收益量的大小排序，施惠最大、受益最小的排在第一位；施惠最少、受益最大的排在最后一位。排在前面的辅助生产车间的费用分给排在后面的辅助生产车间；排在后面的辅助生产车间的费用不再分给排在前面的辅助生产车间。表3为顺序分配法的计算应用。
顺序分配法考虑了交互部门的交互劳务分配，分配结果准确性较高。但是缺点也是显而易见，即排列在前的辅助生产车间费用归集不完整。如若各个辅助生产车间施惠和受益程度没有明显顺序，如直接分配法的分析，顺序分配法会在一定程度上降低真实性和相关性，但是其程度明显低于直接分配法。考虑到此，顺序分配法对企业也有一定的限制，即只适用于各辅助生产车间施惠和受益程度有明显顺序的企业。这样便合理地保证了会计信息的真实性和相关性，有益于报表使用者的阅读。
2.3 一次交互分配法
采用一次交互分配法，辅助生产车间之间应先根据互相提供服务的数量和交互分配前的费用分配率进行第一次交互分配，然后各辅助生产车间再将交互分配后的实际费用对辅助生产车间之外的受益部门进行直接分配。即分配过程可以分成两个阶段：交互分配阶段和对外分配阶段。
交互分配法中的一次交互分配法提高了分配准确性，易于理解和操作。但是，由于各种辅助生产费用都要计算两个费用分配率，进行两次分配，因此增加了一定的工作量。如若一个公司有多个辅助生产部门，采用此方法，会计成本便要上升很多，这与文献综述中所提及的成本效益原则、财务会计信息质量特征和管理会计信息质量特征的约束条件（收益>成本（经济性））相违背。公司管理人员应该力求准确权衡会计成本和收益的大小；如若达不到约束条件（收益>成本（经济性）），选用其他的辅助生产费用分配方法也是可行的。
2.4 计划成本分配法
交互分配法中的计划成本分配法又称内部结算价格分配法，是先按提供劳务、作业的单位计划成本和受益部门实际接受劳务、作业的受益量进行分配，然后再将计划分配额与实际费用的差额进行调整分配的一种辅助生产费用的分配方法，其过程有两个阶段，计划成本分配阶段和调整分配阶段。表4为计划成本分配法的计算应用。
计划成本分配法在合理地保证了一定程度的准确性后，又做到了核算工作简便及时、利于考核。但是其中需要特别注意，计划成本法容易受到主观随意性的影响。如若一家企业计划成本基础做的不好，计划成本的制定脱离实际太远，将失去用计划成本法核算的意义；假若成本差异过大，企业为了简化起见将其全部计入管理费用而不再进行调整分配，其真实性无从说起；不利于考核，相关性也无从说起；发现不了生产中存在的问题，及时性更不用谈。所以，计划成本分配法适用于计划成本基础较好的企业，这样便合理地保证了会计信息的真实性、相关性和及时性，利于管理者的管理以及其他报表使用者的阅读。假设供电部门计划单位成本为2.60元/度，供水部门的计划单位成本为3.20元/立方米。
2.5 代数分配法
交互分配法中的代数分配法是通过建立多元一次方程组，求出各辅助生产车间提供劳务、作业的单位成本，并据此分配各辅助生产费用的一种方法，这种分配方法的关键是建立多元一次方程组。表5为直接分配法的计算应用。
代数分配法是最精确的。但是不可否认，若辅助生产车间较多、数据复杂，解方程工作量会变得相当大。同一次交互分配法分析类似，需要考虑到成本效益原则或者经济性约束，此处不做赘述。假设供电车间每度电的成本为x，供水车间每立方米水的成本如下。
综上分析，各种分配方法各有特点，对会计信息质量特征的要求不尽相同。对于直接分配法，顺序分配法和计划成本分配法，对真实性的要求比较高。对于相对来说会计信息较为真实的一次交互分配法和代数分配法，由于计算过程的繁杂性，对成本效益原则提出了较高的要求。除此之外，顺序分配法和计划成本分配法对相关性提出了要求。此外，由于计划成本分配法的自身特殊性，对及时性也提出了要求，这个方法使用时我们要基于利益最大化的基础来考虑。
3 结语
本文结合财务会计信息质量特征和管理会计信息质量特征来分析成本会计的质量特征，结合辅助生产费用分配方法選择原则，对辅助生产费用的分配方法体现的会计信息质量特征进行了深入分析，并对各个方法对会计信息质量特点的要求做了对比。期望本文在一定程度上能给企业管理人员和其他相关人员带来启发。
参考文献
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